Арбитражный суд Оренбургской области

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Оренбург Дело № А47-6699/2013



10 декабря 2013 года

Резолютивная часть решения объявлена 03 декабря 2013 года

Полный текст решения изготовлен 10 декабря 2013 года

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи А.А. Александрова, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.В. Шатровой, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества "***" (462860, Оренбургская область, ***район, с.***, ул.***, 2; ОГРН, ИНН) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области (462420, Оренбургская область, г. Орск, ул. Медногорская, д. 10; ОГРН 1045610209501, ИНН 561502138) о признании недействительным решения от 21.03.2013 № 10-20/04538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,



при участии представителей:



от заявителя: ФИО ***представитель (доверенность от 18.06.2013 № б/н, постоянная),ФИО ***– представитель (доверенность от 05.11.2013 года, № б/н, постоянная);



от заинтересованного лица –ФИО ****. – начальник правового отдела (доверенность от 09.01.2013 № б/н, постоянная).





У С Т А Н О В И Л:



 



Закрытое акционерное общество "***" (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области (далее – инспекция, налоговый орган).



Заявитель просит признать недействительным решение от 21.03.2013 № 10-20/04538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.



В судебном заседании представители заявителя поддерживают заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении. Налогоплательщик пояснил, что после извлечения спорной партии породы её переработка в 2010-2011 г.г. не осуществлялась, поскольку общество прекратило осуществлять деятельность, предусмотренную проектом разработки месторождения. В связи с этим, налогоплательщиком внесены изменения в приказ об учетной политике и реализованная порода для цели исчисления налога на добычу полезных ископаемых в июле 2011 г. была задекларирована исходя из суммы выручки от реализации руды, без учета полезного ископаемого (драгоценного металла), содержащегося в минеральном сырье.



Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возражает против удовлетворения заявленных требований, по основаниям, изложенным в отзыве. По мнению инспекции, надлежащим налоговым периодом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, в данном случае, является период изъятия породы, содержащей полезные ископаемые. При этом, налогоплательщик не вправе в одностороннем порядке изменять порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого. В данном случае, налогоплательщик обязан исчислить стоимость добытого полезного ископаемого с учетом стоимости драгоценного металла.



При рассмотрении дела в открытом судебном заседании арбитражным судом первой инстанции установлено следующее.



Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, 21.03.2013 принято решение № 10-20/04538 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.



Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, с соблюдением предусмотренного п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) обязательного досудебного порядка обжалования, обратился в суд с настоящим заявлением.



В результате проведения налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесении оспариваемого решения, инспекцией установлены следующие обстоятельства.



ЗАО «***» получена лицензия на добычу золота, а именно - на право пользования недрами Кировского проявления золота для геологического изучения и добычи в ***районе Оренбургской области (серия ОРБ № 00674 БР от 14.08.1997). Указанная лицензиата выдана Управлением по недропользованию по Оренбургской области (Оренбургнедра) Федерального Агентства по недропользованию Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации.



В соответствии с «Учетной политикой для целей налогообложения на 2010 год» от 25.12.2009, на 2011 год от 25.10.2010 исходным сырьем для расчета налога на добычу полезных ископаемых, в соответствии с регламентом предприятия, является прокаленный цинковый осадок, поступивший в золото-приемную кассу предприятия с учетом аффинажных разниц, по данным расчетов аффинажного завода (раздел 3 Учетной политики).



При расчете налога на добычу полезных ископаемых количество добытого полезного ископаемого ЗАО «***» определяло прямым методом путем взвешивания с применением весов и корректировкой аффинажного завода (раздел 4 Учетной политики на 2010 год).



Добыча золота методом кучного выщелачивания - извлечение золотосодержащей руды из недр земли налогоплательщиком осуществлялась в июле, августе, сентябре, октябре и закончилась в ноябре 2010 г.



В проверяемый период ЗАО «***» геологическое изучение и добычу золота собственными силами не осуществляло. Среднесписочная численность работников организации составляла 2 человека (генеральный директор и главный бухгалтер).



Между ЗАО «***» (заказчик) и ЗАО НПФ «***» (исполнитель) заключен Договор на оказание услуг № 1-2010 от 05.04.2010 по добыче руды на Кировском месторождении.



В соответствии с условиями указанного договора ЗАО «НПФ «***» (исполнитель) осуществляет работы по добыче, ведению отвала, погрузке и перевозке горной массы своими трудовыми ресурсами, оборудованием, спецтехникой (экскаваторами, бульдозерами).



При этом, ЗАО «***» в 2010 году также передавало сторонним организациям выполнение следующих работ:



- пирометаллургический передел (кучное выщелачивание) для ЗАО «***» осуществляла организация ЗАО НПФ «***»,



- услуги по аффинажу – ОАО «***» и ООО «***»,



- услуги по производству слитков золота из цементата – ОАО «***».



Как следует из оспариваемого решения, добыча драгоценного металла - золота осуществлялась обществом с августа по ноябрь 2010 года. Обществом драгоценный металл (золото) реализовывался в августе, сентябре, октябре 2010 г.



В течение 2011 года добыча золота не осуществлялась. В апреле 2011 года обществом была реализована окисленная золотосодержащая руда, которая не прошла весь цикл технологической обработки, до конечной стадии, предусмотренной технологическим регламентом - золотосодержащий цинковый цементат. Указанная реализация осуществлена ЗАО «***» в соответствии с условиями договора № 06/01-2011 от 22.04.2011.



Так, ЗАО «***» в июле 2011 года реализовало (отгрузило) Открытому акционерному обществу «Гайский ГОК» партию окисленной золотосодержащей руды в количестве 22 721 т (сухой вес) по цене 400 рублей на сумму 9 088 400 рублей (далее – спорная партия руды), что подтверждается:



- товарной накладной № 1 от 14.07.2011 на сумму 9 088 400 рублей (т.д. 2 л.д. 74),



- счетом-фактурой № 3 от 14.07.2011 на сумму 9 088 400 рублей (т.д. 2 л.д. 73).



Согласно Сертификату (паспорту) на партию окисленной золотосодержащей руды количество золота в окисленной золотосодержащей руде Кировского месторождения фактически составило 50,249 кг.



Налогоплательщик указанную хозяйственную операцию для цели исчисления налога на добычу полезных ископаемых и налога на прибыль организаций учитывал в июле 2011 года, а именно общество в июле 2011 года исчислило налог за реализацию окисленной золотосодержащей руды, что подтверждается следующим.



В уточненной налоговой декларации по НДПИ за июль 2011 г. (peг. № 12394426 от 04.04.2012) налогоплательщик отразил реализованное добытое полезное ископаемое - золото в количестве 50 249 гр. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого (180 рублей) определена как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого - окисленной золотосодержащей руды к количеству реализованного добытого полезного ископаемого - золота (9 088 400 рублей /50 249 г.р.).



Налогоплательщик за июль 2011 г. исчислил налоговую базу по НДПИ в сумме 545 304 рублей (далее - задекларированная сумма НДПИ).



По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан был исчислить налог на добычу полезных ископаемых в периоде добычи полезных ископаемых (последний месяц добычи - ноябрь 2010 года).



Согласно позиции инспекции, налогоплательщик неправомерно при определении налоговой базы по НДПИ за реализованную руду стоимость добытого полезного ископаемого определил в размере 180 рублей за 1 гр., поскольку вместо стоимости единицы реализованной руды следовало применить стоимость золота.



Так, предыдущий случай реализации золота налогоплательщиком осуществлялся в 2010 году. Единственным покупателем продукции (золота) являлся ОАО «Уральский банк реконструкции и развития».



Из расчетов определения налоговой базы по НДПИ за октябрь 2010 года следует, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого (золото) по последнему периоду реализации (октябрь 2010 года) составляла 1 206 рублей 63 копеек. При этом, указанная стоимость определена без учета налога на добавленную стоимость и уменьшенная на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.



Указанные обстоятельства подтверждаются приложением к письменному ответу ЗАО «***» (вх. № 06878 от 07.03.2013) на требование инспекции и не оспаривается заявителем.



На основании изложенного инспекция пришла к выводу о неполной уплате обществом НДПИ в сумме 3 746 978 рублей.



Налогоплательщиком задекларированная сумма НДПИ при исчислении налога на прибыль организаций за 2011 год признана расходами, для цели исчисления налога на прибыль доходы общества уменьшены на 545 304 рублей (далее – спорная сумма расходов).



Поскольку спорное количество добытого полезного ископаемого инспекцией отнесено к налоговому периоду, предшествующему 2011 году, инспекция спорная сумма расходов исключена из состава расходов 2011 года.



При данных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не полностью исчислен к уплате налог на прибыль организаций в сумме 109 061 рублей (545 304 рублей х 20 %).



Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям.



В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц. При этом, в таком случае право на обращение в суд связано с тем, что указанные лица полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.



В силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.



Оспариваемое решение инспекции вступило в законную силу 30.04.2013. Заявитель обратился в арбитражный суд 26.06.2013 (штамп на почтовом конверте).



Таким образом, срок, предусмотренный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем соблюден.



В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) возлагается обязанность доказывания:



- соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия),



- наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия),



- обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия).



Согласно статье 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.



Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).



Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.



Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 указанной статьи, где в подпункте 13 полезными ископаемыми названы концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.



В силу пункта 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе, полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).



В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.



Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.



Пунктом 5 указанной статьи установлено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.



При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.



Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема в соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.



Пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.



В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года N 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснено, что при применении пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.



В связи с этим, при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).



Согласно пунктам 2, 3 названного выше Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определяя отдельные объекты НДПИ, суды должны учитывать, что на основании пункта 3 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации в ряде случаев добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).



Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.



Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.



По смыслу вышеприведенных положений статей 336, 337 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженных в Постановлении от 18.12.2007 N 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» соответствующая обязанность по уплате налога на добычу полезных ископаемых возникает у юридического лица, в том случае, если соответствующее минеральное сырье, добываемое пользователем недр, является добытым полезным ископаемым, под которым понимается продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом).



Технологическим регламентом переработки золотосодержащих руд месторождения «Кировское» методом кучного выщелачивания (далее – проект разработки месторождения) предусмотрено следующее (т.д. 2 л.д. 133-140).



Руда, поступившая с рудного двора карьера «Кировский» с содержанием золота 2,3-2,8 г на 1 тонну добытой руды, согласно протоколу № 258, утвержденному «Оренбургнедра», разгружается на рудный двор ЗАО «НПФ «***» (далее – рудный двор исполнителя).



С рудного двора исполнителя бульдозером руда подается в бункер для подачи на дробилки. После дробления руда конвейерами подается на окомкователь, где смешивается с определенным количеством цемента и воды для создания пористого окатыша.



Отсыпав штабель, производится настройка технологического оборудования для подачи по нему выщелачивающих растворов - цианистый натрий.



Растворы, проходящие через штабели, «схватывают» золото, и доставляются в технологическое здание системой полиэтиленовых труб, где происходит отчистка от механических примесей, обескислороживание, и подача растворов на рамочный пресс-фильтр, на которых намыты перлит, цинковый порошок, и другие химреагенты. На рамках происходит осаждение золота, обеззолоченные растворы доукрепляются растворами цианидов и отправляются на выщелачивание золота того же штабеля руды.



По мере заполнения рамок золотом возникает необходимость разборки пресс-фильтра. При этом, с рамок счищается цементат, в котором находится золото.



Съем цинкового осадка производится комиссионно с заполнением соответствующих учетных документов и складируется в сушильный шкаф для просушки. После сушки цинковый цементат истирается, тщательно перемешивается, и берется проба на анализ в аттестованную лабораторию, где определяется содержание золота в процентах (далее – цементат).



Таким образом, обществом получаются осадки цинковые золотосодержащие, которые в оспариваемом решении названы как золотосодержащий цинковый цементат.



При этом, налогоплательщиком используется схема переработки руды:



- руда из карьера поступает на рудоподготовительный комплекс (на рудный двор исполнителя), где происходит ее измельчение и агломерация,



- затем агломерированная руда отсыпается в штабеля на специально подготовленные дренажные основания для кучного выщелачивания, которые формируются из контрольного и рабочего дренажных слоев,



- из технологического корпуса, где размещены установка «Мерил Кроу», узел сорбции и узел приготовления растворов со складом СДЯВ, на штабеля подается цианидный раствор. Раствор, проходя через штабель, выщелачивает золото из руды и собирается в слое рабочего дренажа,



- раствор, обогащенный золотом (продуктивный раствор) поступает на установку «Мерил Кроу». Полученный в результате технологических процессов цинковый цементат отправляется на пирометаллургический передел на сторонние предприятия.



Таким образом, после извлечения налогоплательщиком (силами и средствами исполнителя) руды, золотосодержащая руда передается на рудный двор исполнителя. В свою очередь, исполнитель, в интересах налогоплательщика, осуществляет пирометаллургический передел (кучное выщелачивание), то есть выполняет конечную стадию, предусмотренную технологическим регламентом налогоплательщика. Результатом завершения указанных операций является золотосодержащий цинковый цементат (осадки цинковые золотосодержащие), который в дальнейшем направляется на аффинаж.



Следует отметить, что полезным ископаемым, добытым налогоплательщиком, является результат указанной переработки, то есть осадки цинковые золотосодержащие.



Налогоплательщик, напротив, реализовав в 2011 году золотосодержащую руду, исходил из иного определения добытого полезного ископаемого, поскольку в таком случае общество квалифицировало непосредственно золотосодержащую руду в качестве добытого налогоплательщиком полезного ископаемого.



Позиция налогоплательщика в указанной части судом первой инстанции отклоняется на основании следующего.



Обществом в соответствии с условиями проекта разработки месторождения осуществляется переработка золотосодержащей руды с применением кучного выщелачивания - выщелачивание драгоценного металла. Указанные операции с извлеченной обществом рудой, исходя из пункта 3 статьи 337 НК РФ, свидетельствует о применении налогоплательщиком такой перерабатывающей технологии как метод кучного выщелачивания. Результатом применения указанной технологии является получение добытого полезного ископаемого – золотосодержащего цинкового цементата (осадки цинковые золотосодержащие).



Приложением 3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 N 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. Среди названных стандартов указаны технические условия ТУ 117-2-1-78 (ТУ 48-16-1-78) «Осадки цинковые золотосодержащие», соответствие которым выпускаемой обществом в 2010 году продукции материалами дела подтверждается и сторонами по делу не оспаривается. Стандарты и технические условия на такое полезное ископаемое, как «золотосодержащая руда» данный перечень не содержит.



Следовательно, результатом выполнения предусмотренных проектом технологических операций является осадки цинковые золотосодержащие, которые налогоплательщик указывает как золотосодержащий цинковый цементат.



Как следует из материалов дела, обществом в течение 2011 года добыча золота не осуществлялась. В апреле 2011 года налогоплательщиком была реализована окисленная золотосодержащая руда, которая не прошла весь цикл технологической обработки, до конечной стадии, предусмотренной технологическим регламентом.



В связи с чем, указанная руда не может быть учтена при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2010 года, поскольку в указанный календарный год налогоплательщик не осуществил выполнение всех стадий технологической обработки и не утратил возможность их окончания.



Доводы налогоплательщика в указанной части судом первой инстанции принимаются, решение инспекции в части изменения налогового периода, по итогам которого по спорной партии руды должен быть исчислен налог, следует признать не соответствующим закону.



По мнению суда первой инстанции, обязанность по уплате НДПИ, подлежащего исчислению в связи с извлечением спорной партии руды, на налогоплательщика возлагается в периоде реализации руды, поскольку из факта реализации обществом изъятой ранее породы следует наличие в минеральном сырье продукции, характеризуемой определенным химическим составом. В свою очередь, отказ общества от выполнения всех предусмотренных проектом технологических операций с позиции п. 7 ст. 339 НК РФ следует квалифицировать как завершение налогоплательщиком всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), поскольку после реализации руды общество утрачивает возможность продолжения процесса извлечения продукции. В связи с чем, налогоплательщик в соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ обязан исчислить и уплатить налог на добычу полезных ископаемых.



При проверке соответствия закону расчета налога, исчисленного по спорной партии руды, суд первой инстанции приходит к следующим выводам.



В силу пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.



В соответствии с п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.



При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.



Таким образом, при расчете НДПИ налогоплательщик обязан исходить из стоимости единицы химически чистого металла, а не стоимости реализации руды.



Налогоплательщик указывает, что обществом 22.04.2011 внесены изменения в приказ об учетной политике за 2011 год, согласно которым при реализации минерального сырья до завершения комплекса технологических операций по извлечению полезного ископаемого, в целях исчисления налога полезным ископаемым признается минеральное сырье.



В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.



Доводы налогоплательщика об изменении учетной политики в течение текущего налогового периода, судом отклоняются как не соответствующие требованиям п. 2 ст. 339 НК РФ.



Кроме того, следует учитывать, что налогоплательщик не имеет право изменить предусмотренный п. 5 ст. 340 НК РФ порядок оценки стоимости добытых драгоценных металлов.



Пунктом 5 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.



При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.



В связи с чем, расчет НДПИ, подлежащего уплате по спорной партии руды, произведенный налогоплательщиком исходя из выручки от реализации окисленной золотосодержащей руды, не соответствует требованиям п. 5 ст. 340 НК РФ.



Расчет налога, подлежащего уплате за добычу полезного ископаемого, содержащегося в спорной партии руды, произведен налоговым органом верно, поскольку указанный расчет исходит из содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла, что соответствует требованиям п. 5 ст. 340 НК РФ.



На основании изложенного судом принимаются доводы инспекции о занижении налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате за добычу полезного ископаемого, содержащегося в спорной партии руды.



Следует учитывать, что налогоплательщик по спорной операции за июль 2011 г. (период реализации спорной партии руды) исчислил налог к уплате в сумме 545 304 рублей.



При этом, НДПИ по спорной операции подлежит исчислению в указанном налоговом периоде.



При данных обстоятельствах решение инспекции подлежит отмене в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 545 304 рублей, то есть в той части, в которой обществом задекларирован налог по спорной операции по итогам надлежащего налогового периода – июль 2011 года.



Фактически, налогоплательщиком неполностью задекларирована сумма налога в результате его занижения из-за неправильного расчета стоимости полезного ископаемого.



Решение инспекции о доначислении налога (по спорной операции) в части превышающей задекларированную сумму налога соответствует закону, поскольку обязанность по уплате налога в такой части по итогам надлежащего налогового налогоплательщиком не исполнена.



Налоговым органом в материалы судебного дела представлен расчет пени, подлежащих начислению при доначислении спорной суммы НДПИ по итогам июля 2011 года (т.д. 5 л.д. 9).



В связи с принятием возражений налогоплательщика в части изменения налогового периода доначисления НДПИ, начисленные пени по НДПИ, с учетом расчета налогового органа, подлежат частично отмене, а именно в сумме 235 254 рублей.



При данных обстоятельствах налогоплательщиком подтверждено наличие права на признание расходами, уменьшающими доходы 2011 года, на 545 304 рублей, то есть на сумму исчисленного к уплате НДПИ за июль 2011 года.



В связи с чем, требования заявителя об отмене решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, начисления пени, подлежат удовлетворению полностью.



За неуплату НДПИ в сумме 3 092 613 рублей налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 618 523 рублей (база для исчисления указанной суммы штрафа налоговым органом была уменьшена на 545 304 рублей, то есть на задекларированную сумму НДПИ).



Как следует из оспариваемого решения, инспекцией не установлены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.



Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.



Согласно пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, суд, рассматривающий дело, вправе признать конкретные установленные им обстоятельства в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.



В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.



Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 12.10.2010 № 3299/10, суд вправе дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.



Согласно положениям, сформулированным Европейским судом по правам человека на основе Протокола № 1 от 20.03.1952 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 при разрешении споров необходимо учитывать баланс публичного и частного интересов. Государство (в лице его уполномоченных органов) может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права (в том числе путем взыскания налогов, сборов или штрафов) во имя поддержания публичного общественного порядка, но такие ограничения не должны носить фискального характера. Принцип баланса частных и публичных интересов применяется Европейским судом к защите имущественных прав как физических, так и юридических лиц. При этом судебной оценке подвергается не только действие (бездействие) государственных органов, но и выполнение своих обязательств частными лицами.



Исчисление размера налоговой санкции, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ определяется исходя из размера нанесенного бюджету ущерба (неуплаты, либо не полной уплаты налога).



Поскольку при применении смягчающих ответственность обстоятельств минимальный размер налоговой санкции законодательством о налогах и сборах не установлен, суд считает, что размер штрафа должен определяться в каждом конкретном случае исходя из соразмерности налоговой санкции характеру совершенного правонарушения и оценки возможности предупреждения совершения новых правонарушений.



При определении размера налоговой санкции следует учитывать тяжелое финансовое состояние налогоплательщика, что подтверждается бухгалтерской и налоговой отчетностью заявителя, сведениями о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика.



Правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДПИ, налогоплательщиком совершено впервые. Доказательства обратного налоговым органом в материалы судебного дела не представлено.



Кроме того, суд учитывает прекращение осуществление налогоплательщиком вида деятельности – добычи полезных ископаемых. При этом, спорное правонарушение фактически было допущено из за затруднительности уяснения порядка налогообложения в случае прекращения после извлечения руды выполнения технологических операций, предусмотренных проектом.



Учитывая в совокупности объективные характеристики совершенного правонарушения и субъективные особенности лица, привлеченного к ответственности, суд считает, что исправление налогоплательщика (предупреждение совершения им новых правонарушений), возможно при уменьшении размера штрафа по сравнению с размером, установленным налоговым органом в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату НДПИ.



В связи с чем, размер налоговой санкции следует уменьшить в десять раз, по сравнению с размером санкции, исчисленной от подлежащей доначислению суммы налога на добычу полезных ископаемых, до 61 852 рублей 30 копеек (618 523 / 10).



Соответственно, в связи с применением смягчающих налоговую ответственность обстоятельств решение инспекции подлежит отмене в части санкции за неуплату НДПИ в сумме 556 670 рублей 70 копеек (618 523 - 61 852,30).



На основании изложенного заявленные требования подлежат удовлетворению частично.



Расходы заявителя по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей относятся на заинтересованное лицо и подлежат взысканию в пользу заявителя на основании ст. 110 АПК РФ.



Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд



 



Р Е Ш И Л:

1. Заявленные требования удовлетворить частично.



Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области от 21.03.2013 № 10-20/04538 о привлечении Закрытого акционерного общества "***" (462860, Оренбургская область, ***район, с***, ул.***, 2; ОГРН) в части:



- пункт 1 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме ***рублей, доначисления налога на прибыль организации в сумме ***рублей;



- пункт 2 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме ***рублей ** копеек, по налогу на прибыль организаций в сумме ***рублей;



- пункт 3 в части начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме ***рублей.



2. Обязать ответчика устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.



3. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.



4. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области (462420, Оренбургская область, г.Орск, ул. Медногорская, д. 10; ОГРН 1045610209501, ИНН 561502138; зарегистрирована в качестве юридического лица 23.12.2004 Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Октябрьскому району города Орска Оренбургской области, г. Орск) в пользу Закрытого акционерного общества "***" (462860, Оренбургская область, ***район, с.***, ул.***, 2; ОГРН; зарегистрировано в качестве юридического лица 02.07.1997 Администрацией ***района Оренбургской области, с.***) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) рублей.



Судья А.А. Александров